第81部分(第1/4 页)

�　设计一个卖不出去的新产品与设计取得成功的产品，企业要付出同样高的代价。

�　小额订单和大额订单在文案工作的成本上是相差无几的，即都要做相同的工作，如订单的记录、下达生产通知、安排进度、计费和收款等。

�　对于小额和大额订单来说，设计、制造、包装、储存和运输产品的成本甚至几乎是相同的。对于小额订单来说，实际的制造活动是唯一占用时间比较少的环节；在今天的企业中，这通常是次要的成本因素。其他所有活动需要的时间和处理工作都是相同的。

尽管如此，许多企业家还会问，我们的分析为什么不以成本会计为基础呢？它告诉我们准确的成本是多少，难道不是吗？答案是，用成本会计法计算出特定产品在企业的总成本中所占的比重，这是错误地使用了成本会计法。

成本会计必须为企业所花的每一分钱找到出处。由于成本会计师不能证明哪些成本是在制造这个或那个产品的过程中直接产生的，因此他必须分配成本。他只能这么做，即假设所有的非直接成本要么与直接成本成正比例，要么与产品的销售价格成正比例。只要分配的数额只占所有成本的一小部分，即10％或20％，这种做法就是无可非议的。在生产活动中，50年前的情况就是如此。然而今天，在所有成本中，大部分成本都不是直接成本，即大部分成本不是在生产出一个单位的某种产品时产生的，也不只是在这个过程中产生的。只有在外面采购的原材料和物资仍旧可以被视为真正的直接成本。今天，甚至所谓的“直接人工成本”也不随着单位产量的起伏而波动。无论工厂提供什么样的产品组合，它都是几乎不会发生变化的。无论总产量有多少，大多数直接人工成本甚至都不会发生变化。大多数制造行业和所有服务业的劳动力成本都是与时间有关的费用，而不是与产量或产品数量有关。在现代企业中，除了采购的原材料外，被视为真正的直接成本的，在所有成本中的比例总共不到1/4；也就是说，这些成本真正地随特定数量的特定产品或流程的变化而变化，而且是由后者决定的。

这可能不会对成本会计师的工作产生什么影响。在分配与产品的数量或价格保持固定比例的成本时，构成产品的单位总成本的不同成本要素之间的关系（例如产品的制造成本和精加工成本之间的关系）实质上可能不会出现不正常的变化。换句话说，成本数据仍旧会可靠地显示出成本关系在哪方面出现了不协调的现象。但是，要掌握企业生产这个或那个产品的成本，分配大部分成本的计算方式是派不上用场的。这些计算方式过早地判断它们应该记录的内容——成本是如何负担和分配的。此外，它们提出的这一个假设是最不可能正确的假设：即各项成本的分配符合“标准”的高斯钟形曲线，也就是说成本与成果成正比例。

第3章　收入、资源与前景（3）

这种情况也有例外，例如基本上只有一种产品的企业。

通用汽车生产的大部分产品都属于一个产品家族——汽车，该公司40年以来一直沿用一个成本概念，即每辆汽车负担的成本相当于生产能力达到80％的工厂的总成本除以生产能力达到80％的工厂生产出的汽车的数量。这也是一般性的理论，只具有可能性；虽然它表达的是类似的成本定义，但这个一般性的理论比我们的理论更简单。

在非常大和与众不同的特定成本中心（如船队中的轮船或航空公司的喷气式飞机）中，企业可以掌握和利用实际成本。然而在其他方面，实际成本通常是无法被提取出来的。它们的行为必须建立在假设的基础上。

按事务分配的理论只是与某些工作的成本行为更接近，这些工作既不是以生产一定数量的产品为中心，也不是以这样的活动为表现方式。在今天的企业的所有成本中，大部分成本都属于这种类型。

企业通常可以毫无疑问地确定，与特定产品有关联的主要成本类别与收入贡献额和成本负担额没有关系，这就是原材料和零部件的采购成本。我们以生产烤面包机、咖啡壶和熨斗等小家电的公司为例简单说明这个问题：

采购的原材料和零部件在该制造企业为产品A规定的价格中占60％，在产品B的价格中占30％。这两种产品的销售量是相同的。在该企业为这两种产品规定的价格中，利润率占10％。因此，人们认为这两种产品都取得了同样不俗的成绩。但实际上，该企业在产品A上每取得1美元的利润，自己就要付出相当于3美元的资源和努力；在产品B上每取得1美元的利润，自己